Αν δεν κόβετε αποδείξεις; Δεν πειράζει η νέα εγκύκλιος χαλαρά ανοίγει παράθυρο στην ατιμωρησία

Πρόκειται για τις αλλαγές που θεσπίστηκαν με τον νόμο του πρώτου πακέτου προαπαιτούμενων και τέθηκαν σε εφαρμογή από τις φορολογικές παραβάσεις που διαπράττονται από τις 17 Οκτωβρίου 2015 και μετά.
Ας δούμε τι γράφει αναλυτικά ο Σπύρος Δημητρέλης στην οικονομική ιστοσελίδα capital.gr​. Με βάση το προηγούμενο καθεστώς για κάθε απόδειξη ή τιμολόγιο που δεν εξέδιδε μια επιχείρηση επιβαλλόταν πρόστιμο 250 ευρώ ανά απόδειξη ή τιμολόγιο αν η επιχείρηση που δεν την εξέδωσε τηρούσε απλογραφικά βιβλία (μικρομεσαίες επιχειρήσεις) ή 500 ευρώ ανά απόδειξη ή τιμολόγιο εφόσον η επιχείρηση τηρούσε διπλογραφικά βιβλία (μεγαλύτερες επιχειρήσεις).

Το καθεστώς αυτό, όμως, καταργήθηκε και πηγαίνουμε σε ένα εντελώς καινούριο που έχει σαν αποτέλεσμα το δραστικό περιορισμό των προστίμων για μη έκδοση αποδείξεων. Ειδικότερα, αν κατά τον έλεγχο διαπιστωθεί ότι δεν έχουν εκδοθεί αποδείξεις ή τιμολόγια, τότε επιβάλλεται ως πρόστιμο το 50% του ΦΠΑ που περιλαμβάνεται στην αξία των αποδείξεων που δεν εκδόθηκαν.
Παράδειγμα
Κατά τη διενέργεια ελέγχου, στις 25.10.2015, σε επιχείρηση διαπιστώθηκε ότι δεν είχαν εκδοθεί δέκα (10) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών. Για τη μη έκδοση δέκα τιμολογίων επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το 50% επί του ΦΠΑ που θα προέκυπτε από τα μη εκδοθέντα τιμολόγια, δηλαδή του ΦΠΑ που θα είχε αναγραφεί επ' αυτών αν είχαν εκδοθεί νομίμως. Για παράδειγμα, αν τα δέκα τιμολόγια ήταν συνολικής αξίας 10.000 ευρώ σε αυτά θα περιλαμβανόταν και ΦΠΑ ύψους 2.300 ευρώ. Έτσι, ως πρόστιμο θα επιβληθεί το 50% του ΦΠΑ που θα περιλαμβανόταν στα τιμολόγια τα οποία δεν εκδόθηκαν και έτσι θα επιβληθεί πρόστιμο 1.150 ευρώ. Με το προηγούμενο καθεστώς θα επιβαλλόταν πρόστιμο 5.000 ευρώ για μη έκδοση δέκα τιμολογίων (δηλαδή 500 ευρώ ανά τιμολόγιο)
Παράδειγμα
Κατά τη διενέργεια επιτόπιου ελέγχου, στις 21.1.2016, σε κέντρο διασκέδασης που τηρεί απλογραφικά βιβλία, διαπιστώθηκε η μη έκδοση τριάντα πέντε (35) Αποδείξεων Λιανικών Συναλλαγών (ΑΛΣ) για πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών την ημέρα του ελέγχου. Για τη μη έκδοση τριάντα πέντε (35) αποδείξεων καταλογίζεται πρόστιμο ίσο με το 50% επί του ΦΠΑ που θα προέκυπτε από τις μη εκδοθείσες αποδείξεις, δηλαδή του ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία τους αν είχαν εκδοθεί κανονικά. Αν οι συνολική αξία των αποδείξεων που δεν εκδόθηκαν ήταν 4.000 ευρώ συμπεριλαμβανομένου ΦΠΑ 748 ευρώ. Έτσι το ποσό του προστίμου που θα επιβληθεί ανέρχεται σε 374 ευρώ, δηλαδή το 50% του ΦΠΑ που αναλογεί στις αποδείξεις που δεν εκδόθηκαν. Με βάση το προηγούμενο καθεστώς η επιχείρηση θα βρισκόταν αντιμέτωπη με πρόστιμο 8.750 ευρώ (250 ευρώ ανά απόδειξη).
Η σύγχυση
Τα όσα ορίζονται, πάντως, στην ερμηνευτική εγκύκλιο των προστίμων παραπέμπουν και σε επιβολή προστίμου 2.500 ευρώ (πέραν των προστίμων που περιγράφηκαν παραπάνω) για όσους δεν εκδίδουν έστω και μια απόδειξη ή τιμολόγιο. Ας δούμε τη σχετική διατύπωση της εγκυκλίου: "για τις παραβάσεις της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης ή επαγγελματικών στοιχείων που διαπράχθηκαν από τις 17.10.2015 και μετά δεν επιβάλλονται αυτοτελή πρόστιμα. Οι περιπτώσεις αυτές πλέον αντιμετωπίζονται ως μια ενιαία παράβαση, μαζί με τις λοιπές περιπτώσεις που διαπιστώνονται στα πλαίσια του ιδίου ελέγχου, ανεξάρτητα από το είδος και το πλήθος των παραβάσεων και εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης η' της παραγράφου 1 του άρθρου 54".

Με βάση αυτή τη διατύπωση θα πρέπει να επιβληθεί και το πρόστιμο των 2.500 ευρώ σε όσους "συλλαμβάνονται" να μην έχουν εκδώσει αποδείξεις. Κάτι τέτοιο όμως δεν ισχύει με βάση τις διατάξεις που ψηφίστηκαν. Το τι ισχύει τελικά μάλλον θα πρέπει να ξεκαθαριστεί με νέα ερμηνευτική εγκύκλιο.
Με την εγκύκλιο δίνονται, επίσης, αναλυτικές οδηγίες για την εφαρμογή όλων των νέων προστίμων του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών.

ΔΙΑΒΑΣΤΕ ΟΛΗ ΤΗΝ ΕΓΚΥΚΛΙΟ ΑΝΑΛΥΤΙΚΑ 

 
«Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, άρθρα 53-62)»
Ι. Γενικά 1.
1.  Με τις διατάξεις του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, εφεξής «ΚΦΔ», άρθρα 53-62), θεσπίζεται ένα ενιαίο πλαίσιο διατάξεων σχετικά με την επιβολή των διοικητικών κυρώσεων και τον υπολογισμό τόκων, οι οποίες εφαρμόζονται από 1.1.2014, στις περιπτώσεις μη τήρησης, από την πλευρά των φορολογουμένων, των υποχρεώσεων που προβλέπονται στον ΚΦΔ και την κείμενη φορολογική νομοθεσία που αφορά σε φόρους, τέλη, εισφορές και πρόστιμα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του.
2. Στις φορολογίες κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών και κερδών από τυχερά παίγνια, οι διατάξεις του δεκάτου κεφαλαίου του Κ.Φ.Δ. εφαρμόζονται από 1.1.2015 (άρθρο 72 (πρώην 66) παρ. 29). Σημειώνεται ότι για τις υποθέσεις των φορολογιών αυτών, όπου στην παρούσα γίνεται αναφορά στις ημερομηνίες 31.12.2013 και 1.1.2014 λαμβάνονται οι ημερομηνίες 31.12.2014 και 1.1.2015, αντίστοιχα.
3. Βασικά σημεία των διατάξεων του Δεκάτου Κεφαλαίου είναι τα εξής: α) Επιβάλλονται κυρώσεις τόσο για διαδικαστικές (άρθρα 54 και 56) όσο και για ουσιαστικές παραβάσεις (άρθρα 58, 58Α και 59).
Οι διαδικαστικές παραβάσεις σχετίζονται με τη μη τήρηση των διαδικαστικών υποχρεώσεων που απορρέουν από τον ΚΦΔ ή τη λοιπή φορολογική νομοθεσία, και έχουν ως στόχο την ενίσχυση της φορολογικής συμμόρφωσης, ενώ οι ουσιαστικές παραβάσεις συνδέονται με τη μη τήρηση των ουσιαστικών υποχρεώσεων που απορρέουν από τη φορολογική νομοθεσία, έχουν ως συνέπεια τη μη καταβολή ή καταβολή μειωμένου φόρου ή την είσπραξη επιστροφής φόρου, και διαπιστώνονται πάντοτε κατόπιν ελέγχου. Τα πρόστιμα των άρθρων 58, 58Α και 59 για τις ουσιαστικές παραβάσεις επιβάλλονται μόνο κατόπιν ελέγχου και διαφοροποιούνται ανάλογα με τη φορολογία για την οποία επιβάλλονται.
Έτσι, το πρόστιμο του άρθρου 58 είναι η γενική ρύθμιση για τα πρόστιμα που επιβάλλονται σε παραβάσεις σχετικές με όλους τους φόρους, τέλη και εισφορές που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ, πλην του ΦΠΑ και των παρακρατούμενων φόρων, για τους οποίους υπάρχουν ειδικές ρυθμίσεις στα άρθρα 58Α και 59, αντίστοιχα. β) Ως προς τη σώρευση των προστίμων για την ίδια παράβαση, στην περίπτωση που οι σχετικές διαδικαστικές παραβάσεις διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλεται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 62, το μεγαλύτερο μεταξύ των προστίμων του άρθρου 54 και των προστίμων των άρθρων 58, 58Α ή 59, κατά περίπτωση. γ) Εισάγεται νέο άρθρο 55Α, ως γενική διάταξη για την παραπομπή των εγκλημάτων φοροδιαφυγής σε ποινική δίκη. Το νέο άρθρο συνδέει τη διαδικασία επιβολής διοικητικών κυρώσεων με την ποινική διαδικασία και τις επιβαλλόμενες ποινικές κυρώσεις για τα εγκλήματα φοροδιαφυγής, η οποία εισάγεται πλέον ως ειδικό κεφάλαιο στον ΚΦΔ (Δωδέκατο Κεφάλαιο, άρθρα 66-71, βλ. άρθρο 8 ν. 4337/2015), κατόπιν κατάργησης των σχετικών διατάξεων του ν. 2523/1997.
4. Η δομή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του ΚΦΔ είναι η εξής: α) Τόκος εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 53) β) Διαδικαστικές παραβάσεις (άρθρο 54) γ) Υποχρεώσεις τρίτων για τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων (άρθρο 54Α) δ) Χρόνος επιβολής τόκων και προστίμων στον ΕΝ.Φ.Ι.Α. (άρθρο 54Β) ε) Παραβάσεις φοροδιαφυγής (άρθρο 55) στ) Παραπομπή εγκλημάτων φοροδιαφυγής σε ποινική δίκη (άρθρο 55Α) ζ) Πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής ή μη υποβολής ή ανακριβούς/ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών ή Φακέλου Ενδοομιλικών Συναλλαγών (άρθρο 56) η) Πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 57) θ) Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης (άρθρο 58) ι) Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας (άρθρο 58Α) ια) Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με παρακρατούμενους φόρους (άρθρο 59) ιβ) Παρεμπόδιση, υπόθαλψη και συνέργεια (άρθρο 60) ιγ) Απαλλαγή λόγω ανωτέρας βίας (άρθρο 61) ιδ) Επιβολή, κοινοποίηση και πληρωμή τόκων και προστίμων (άρθρο 62)
ΙΙ. Ερμηνεία των άρθρων 53-62
1.  Τόκος εκπρόθεσμης καταβολής (άρθρο 53 παρ. 1)
Ο τόκος εκπρόθεσμης καταβολής υπολογίζεται σε κάθε περίπτωση εκπρόθεσμης καταβολής οποιουδήποτε ποσού φόρου, τέλους, προστίμου ή εισφοράς που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΚΦΔ και για τα οποία εκδόθηκαν πράξεις προσδιορισμού από την 1.1.2014 και μετά.
Ο τόκος δεν συνιστά κύρωση αλλά υπολογίζεται λόγω της καθυστέρησης στην εξόφληση των οφειλών. Μεταβατικά, και μέχρι τις 31.12.2017, ο τόκος υπολογίζεται σε μηνιαία βάση κατά την είσπραξη για ολόκληρο τον μήνα (άρθρο 72 (πρώην 66) παρ. 15). Αφετηρία για τον υπολογισμό του τόκου είναι η επόμενη ημέρα από τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας καταβολής.
Ειδικά, στην περίπτωση εκπρόθεσμης ή τροποποιητικής δήλωσης, καθώς και πράξεων εκτιμώμενου, διορθωτικού ή προληπτικού προσδιορισμού του φόρου που αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους, χρήσεις, υποθέσεις ή φορολογικά έτη από την 1.1.2014 και μετά, αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας κατά την οποία θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, βάσει της κείμενης νομοθεσίας, ο κατά περίπτωση φόρος.
Από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 62 παρ. 1 και 5, 53 παρ. 3 του ΚΦΔ και 6 παρ. 1 του ΚΕΔΕ, όπως ισχύουν, συνάγεται ότι τόκος υπολογίζεται και επί των προστίμων του ΚΦΔ. Επίσης, δεν διενεργείται ανατοκισμός (άρθρο 53 παρ. 3). Το ύψος του επιτοκίου υπολογισμού των τόκων ανέρχεται σήμερα σε 8,76 εκατοστιαίες μονάδες ετησίως (0,73% μηνιαίως), δυνάμει της αριθμ. ΔΠΕΙΣ 1198598 ΕΞ 2013/31.12.2013 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών.
Επισημαίνεται ότι η χορήγηση αναστολής στα πλαίσια της ειδικής διοικητικής διαδικασίας ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών κατά το άρθρο 63 του ίδιου ως άνω νόμου, καθώς και η χορήγηση αναστολής από τα διοικητικά δικαστήρια δεν απαλλάσσουν τον φορολογούμενο από την υποχρέωση καταβολής τόκων εκπρόθεσμης καταβολής για τις ανασταλείσες οφειλές του.
Στις φορολογίες κεφαλαίου [πλην του Ενιαίου Φόρου ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), για τον οποίο υπάρχει ρητή πρόβλεψη στο άρθρο 54Β του Κ.Φ.Δ.], όπου προβλέπεται η καταβολή του φόρου σε δόσεις, αφετηρία για τον υπολογισμό του τόκου αποτελεί η επόμενη ημέρα της λήξης της προθεσμίας καταβολής της κάθε δόσης. Στις περιπτώσεις που προβλέπεται άμεση καταβολή του φόρου [π.χ. φόρος μεταβίβασης ακινήτων, φόρος για χρηματική δωρεά, φόρος για άρση απαλλαγής πρώτης κατοικίας, ειδικός φόρος επί των ακινήτων (Ε.Φ.Α.) κ.λπ.], ο φόρος καταβάλλεται εντός τριών (3) εργάσιμων ημερών από την υποβολή της δήλωσης ή την έκδοση πράξης προσδιορισμού φόρου (άρθρο 15 ν.4223/2013). Συνεπώς, ο τόκος εν προκειμένω υπολογίζεται από την επόμενη της εκπνοής του τριημέρου. Κατά τα λοιπά εφαρμόζονται ανάλογα τα ισχύοντα και για τις άλλες φορολογίες.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παρατίθεται το ακόλουθο παράδειγμα:

Παράδειγμα
Θάνατος 5/1/2015. Η προθεσμία υποβολής της δήλωσης είναι 6 μήνες από την ημερομηνία θανάτου. Ο φόρος είναι καταβλητέος σε 12 ίσες διμηνιαίες δόσεις.
Κληρονόμοι είναι οι Α και Β, οι οποίοι υποβάλλουν δήλωση φόρου κληρονομιάς στις 30/5/2015 και στις 15/10/2015 αντίστοιχα.
Εφόσον ο Α καταβάλλει εμπρόθεσμα τις δόσεις του, δεν υπολογίζεται τόκος. Εάν κάποια δόση καταβληθεί εκπρόθεσμα, υπολογίζεται τόκος γι’ αυτήν ανάλογα με την καθυστέρηση από την ημερομηνία λήξης της συγκεκριμένης δόσης.
Ο Β έχει υποβάλει εκπρόθεσμη δήλωση (με καθυστέρηση 3,5 μηνών). Συνεπώς, εκτός από το πρόστιμο του άρθρου 54 (100 ευρώ), για το ποσό φόρου που θα καταβληθεί εκπρόθεσμα θα υπολογιστεί τόκος για το χρονικό αυτό διάστημα,. Εφόσον ο Β καταβάλλει τις δόσεις του μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται, δεν υπολογίζεται τόκος.
Εάν κάποια δόση καταβληθεί εκπρόθεσμα, υπολογίζεται τόκος γι’ αυτήν ανάλογα με την καθυστέρηση από την ημερομηνία λήξης της συγκεκριμένης δόσης.
Σημειώνεται για τις Δ.Ο.Υ. ότι, προκειμένου να υλοποιηθεί τούτο και δεδομένου ότι ο τόκος υπολογίζεται κατά την καταβολή, κατά τον προσδιορισμό του φόρου θα αναγράφεται ως ημερομηνία καταβολής της πρώτης δόσης η τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την ημερομηνία λήξης της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης (εν προκειμένω στο παράδειγμα η 31.8.2015).
2. Διαδικαστικές παραβάσεις (άρθρο 54)
α) Μη υποβολή, εκπρόθεσμη υποβολή, ελλιπής υποβολή δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου και δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα (παρ. 1 περ. α’) Για κάθε παράβαση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), καθώς και φορολογικής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα, η οποία αφορά φορολογικά έτη, υποθέσεις και περιόδους από 1.1.2014 και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ (περ. α’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54).
Δηλώσεις πληροφοριακού χαρακτήρα είναι, μεταξύ άλλων, οι καταστάσεις φορολογικών στοιχείων πελατών-προμηθευτών της παρ. 3του άρθρου 14, οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες ενδοκοινοτικών συναλλαγών, τα έντυπα προϋπολογιστικού και απολογιστικού κόστους, οι γνωστοποιήσεις, οι δηλώσεις μητρώου (πλην της δήλωσης εγγραφής στο φορολογικό μητρώο), η δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης κ.λπ. Ελλιπής δήλωση είναι η δήλωση η οποία δεν είναι πλήρης ως προς τη συμπλήρωση όλων των τυπικών στοιχείων της, ή, στην περίπτωση που έχουν αναγραφεί όλα τα τυπικά στοιχεία, αυτά δεν είναι πλήρη ή δεν έχουν αναγραφεί κατά τρόπο ώστε να απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση.
Δεν θεωρείται ελλιπής η δήλωση που δεν περιλαμβάνει στοιχεία στα οποία η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να έχει πρόσβαση από άλλες υπηρεσίες του Ελληνικού Δημοσίου για τα οποία υπάρχει υποχρέωση αυτεπάγγελτης αναζήτησης, πλην των περιπτώσεων στις οποίες η προσκόμιση συγκεκριμένων δικαιολογητικών προκύπτει από το ισχύον νομοθετικό ή κανονιστικό πλαίσιο (π.χ. υπουργικές αποφάσεις καθορισμού δικαιολογητικών για τη χορήγηση απαλλαγών).
Ειδικά, ελλιπής κατάσταση φορολογικών στοιχείων, πελατών και προμηθευτών, νοείται η κατάσταση στην οποία δεν έχουν συμπεριληφθεί τα οριζόμενα στις κείμενες διατάξεις στοιχεία, ή στην περίπτωση που έχουν συμπεριληφθεί, αυτά δεν είναι πλήρη ή δεν έχουν αναγραφεί κατά τρόπο ώστε να απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση του φορολογούμενου.
Επισημαίνεται ότι πρόστιμο υποβολής ελλιπούς δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα κατά το άρθρο 54, παρ. 2, περ. α’ ΚΦΔ, προβλέπεται μόνον στις φορολογίες Κεφαλαίου. Αναφορικά με τις πληροφοριακού χαρακτήρα δηλώσεις του μητρώου, επισημαίνεται ότι δεν επιβάλλεται πρόστιμο για τις μεταβολές ατομικών στοιχείων φορολογούμενου, φυσικού προσώπου, που δηλώνονται ηλεκτρονικά ή για μεταβολές που λαμβάνονται ή πρόκειται να λαμβάνονται απευθείας από άλλους φορείς, μέσω ανταλλαγής αρχείων. Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1178/11.8.2015 Απόφαση ΓΓΔΕ, δεν επιβάλλεται πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής της δήλωσης «Απόδοσης Α.Φ.Μ./Μεταβολής ατομικών στοιχείων» (έντυπο Μ1), για οποιαδήποτε μεταβολή των στοιχείων αυτής και στις περιπτώσεις που η δήλωση υποβάλλεται με αυτοπρόσωπη παρουσία στη Δ.Ο.Υ.

Τυχόν πρόστιμο που επιβλήθηκε ή καταβλήθηκε μέχρι την έναρξη ισχύος της ΠΟΛ.1178/11.8.2015 Απόφασης ΓΓΔΕ, δεν επιστρέφεται, δεν διαγράφεται, δεν συμψηφίζεται ούτε αναζητείται κατ’ άλλο τρόπο. Τέλος, διευκρινίζεται ότι για την υποβολή μετά την 1.1.2014 εκπρόθεσμων δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος για καταβολή ή δηλώσεων πληροφοριακού χαρακτήρα που αφορούν φορολογικές υποχρεώσεις, περιόδους, χρήσεις και υποθέσεις έως την 31.12.2013, επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 με τον περιορισμό το καταβλητέο σε καθεμία περίπτωση ποσό να μην ξεπερνά το προβλεπόμενο πρόστιμο των εκατό (100) ευρώ που ορίζεται στην περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 (άρθ. 72 (πρώην 66) παρ. 19)
β) Εκπρόθεσμη υποβολή ή μη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει φόρος για καταβολή (παρ. 1 περ. β’ και γ’) Για την εκπρόθεσμη υποβολή ή τη μη υποβολή δηλώσεων από τις οποίες προκύπτει φόρος για καταβολή (άρθρο 54 παρ. 1 περ. β’), καθώς και δηλώσεων απόδοσης παρακρατούμενων φόρων (άρθρο 54 παρ. 1 περ. γ’ ), επιβάλλεται, κατά περίπτωση, πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, όταν ο φορολογούμενος δεν είναι υπόχρεος τήρησης λογιστικών βιβλίων, διακοσίων πενήντα (250) ευρώ όταν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα, και πεντακόσιων (500) ευρώ, εάν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα (περ. β’ και γ’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με τις περ. β’, γ’ και δ’ της παρ. 2 του άρθρου 54).
Εάν ο φορολογούμενος ήταν υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών με βάση τις διατάξεις του ΚΦΑΣ που ίσχυσαν μέχρι 31.12.2014 και για τις δραστηριότητές του που εντασσόταν σε διαφορετικές κατηγορίες βιβλίων (π.χ. απλογραφικά και διπλογραφικά βιβλία) επιβάλλεται το πρόστιμο που αντιστοιχεί στη μεγαλύτερη κατηγορία βιβλίων. Τα πρόστιμα του άρθρου 54 δεν επιβάλλονται σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης ΦΠΑ ή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, εφόσον η σχετική αρχική δήλωση έχει υποβληθεί εμπρόθεσμα (άρθρο 54 παρ. 2). Δεν επιβάλλεται πρόστιμο σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης χωρίς να υπάρχει αντίστοιχη φορολογική υποχρέωση (εκ παραδρομής). Δεδομένου ότι η μη υποβολή δήλωσης διαπιστώνεται μόνον κατόπιν ελέγχου, το πρόστιμο του άρθρου 54, κατόπιν ελέγχου, επιβάλλεται μόνον εφόσον είναι μεγαλύτερο από το προβλεπόμενο στα άρθρα 58, 58Α (περ. 2) ή 59, κατά περίπτωση, αντί αυτών, κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 6 του άρθρου 62.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:
Παραδείγματα 1.
Εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης παρακρατούμενου φόρου, με χρεωστικό ποσό φόρου 1000 ευρώ, από υπόχρεο που τηρεί διπλογραφικά βιβλία, για την οποία η προθεσμία υποβολής και καταβολής λήγει στις 30.4.2015.
 Ο υπόχρεος υποβάλλει τη δήλωση και εξοφλεί συνολικά το φόρο στις 10.07.2015. Σ’ αυτήν την περίπτωση ο φορολογούμενος θα πρέπει να καταβάλει:
Φόρος 1.000 ευρώ
Πρόστιμο άρθρου 59 0 ευρώ
Τόκοι άρθρου 53 (φόροςΧ0,73%Χ3 μήνες εκπρόθεσμης καταβολής) 21,9 ευρώ
Πρόστιμο άρθρου 54 500 ευρώ
Συνολική οφειλή στις 10.7.2015 1.521,9 ευρώ
 2. Υποβάλλεται εκπρόθεσμη τροποποιητική δήλωση παρακρατούμενου φόρου από υπόχρεο τήρησης διπλογραφικών βιβλίων, με καταληκτική ημερομηνία υποβολής 30.6.2015. Έστω ότι η αρχική είχε υποβληθεί εμπρόθεσμα και είχε εξοφληθεί εμπρόθεσμα. Η τροποποιητική αυτή δήλωση υποβάλλεται στις 20.9.2015, με διαφορά φόρου 100 ευρώ.
Σε αυτήν την περίπτωση ο φορολογούμενος θα πρέπει να καταβάλει:
Φόρος (διαφορά φόρου) 100 ευρώ
Πρόστιμο άρθρου 59 0 ευρώ
Τόκοι άρθρου 53 (φόρος 100Χ0,73%Χ 3 μήνες εκπρόθεσμης καταβολής) 2,19 ευρώ
Πρόστιμο άρθρου 54 (δεν επιβάλλεται λόγω εμπρόθεσμης αρχικής) 0 ευρώ
Συνολική οφειλή στις 20-9-2015 102,19ευρώ
γ) Μη ανταπόκριση σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων (παρ. 1 περ. δ’) Για παραβάσεις μη ανταπόκρισης φορολογουμένων σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ σε μη υπόχρεο τήρησης βιβλίων, διακοσίων πενήντα (250) ευρώ σε υπόχρεο τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα και πεντακοσίων (500) ευρώ σε υπόχρεο τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα (περ. δ’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με τις περ. β’, γ’ δ’ της παρ. 2 του άρθ. 54). Σε περίπτωση μη ανταπόκρισης του φορολογούμενου στο αίτημα για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, η παράβαση ανάγεται στο χρόνο που έλαβε αποδεδειγμένα χώρα το γεγονός της μη ανταπόκρισης και τα πρόστιμα επιβάλλονται κατά το χρόνο παρέλευσης της προθεσμίας, που τίθεται από την Φορολογική Διοίκηση με το σχετικό αίτημα / πρόσκληση, που κοινοποιήθηκε στο φορολογούμενο.
Εάν ο φορολογούμενος ήταν υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών με βάση τις διατάξεις του Κ.Φ.Α.Σ. που ίσχυσαν μέχρι 31.12.2014, για τις δραστηριότητές που εντάσσονται σε διαφορετικές κατηγορίες βιβλίων (π.χ. απλογραφικά και διπλογραφικά βιβλία) επιβάλλεται το πρόστιμο που αντιστοιχεί στη μεγαλύτερη κατηγορία βιβλίων. Επισημαίνεται ότι δεν θεωρείται μη ανταπόκριση σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης η μη προσκόμιση στοιχείων εκ μέρους του φορολογούμενου, εφόσον γι’ αυτά προβλέπεται αυτεπάγγελτη αναζήτηση. δ) Άρνηση συνεργασίας στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου (παρ. 1 περ. ε’) Σε περίπτωση που κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου ο φορολογούμενος αρνείται να συνεργαστεί, π.χ. παρεμποδίζει το φορολογικό έλεγχο με θετικές ενέργειες ή τους υπαλλήλους που διενεργούν το φορολογικό έλεγχο να κατάσχουν, εφόσον το θεωρούν αναγκαίο, οποιαδήποτε βιβλία, έγγραφα, αρχεία ή στοιχεία, ακόμη και ανεπίσημα, επιβάλλεται πρόστιμο δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ (άρθρο 54 παρ. 2 περ. ε’).
Επισημαίνεται ότι δεν θεωρείται άρνηση συνεργασίας η μη ανταπόκριση σε αίτημα για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, διότι τα περιστατικά αυτά εμπίπτουν στην ειδικότερη ρύθμιση της περίπτωσης δ’. ε) Μη γνωστοποίηση στη Φορολογική Διοίκηση του διορισμού φορολογικού εκπροσώπου (παρ. 1 περ. στ’) Στις περιπτώσεις μη υποβολής της σχετικής δήλωσης με την οποία φορολογούμενος, φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που δεν διαθέτει ταχυδρομική διεύθυνση στην Ελλάδα, δηλώνει φορολογικό εκπρόσωπο στην Ελλάδα (σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ. 1) και επιβάλλεται πρόστιμο, διακοσίων πενήντα (250) ευρώ αν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα, ή πεντακοσίων (500) ευρώ αν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα (άρθρο 54 παρ. 2 περ. γ’ και δ’).
Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής της ανωτέρω δήλωσης επιβάλλεται το πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 54 σε συνδυασμό με την περ. α’ της παρ. 2 του ιδίου άρθρου. στ) Μη εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ή εγγραφή σε αυτό περισσότερες φορές (παρ. 1 περ. ζ’) Σε περίπτωση που φορολογούμενος, ή οποιοδήποτε πρόσωπο υπέχει τέτοια υποχρέωση, δεν προβαίνει σε εγγραφή στο φορολογικό μητρώο ή εγγράφεται στο φορολογικό μητρώο περισσότερες φορές, επιβάλλεται πρόστιμο δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ (άρθρο 54 παρ. 2 περ. ε’). Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται οι παραβάσεις μη υποβολής της δήλωσης Απόδοσης Α.Φ.Μ./Μεταβολής ατομικών στοιχείων από φυσικό πρόσωπο ή της δήλωσης Έναρξης/Μεταβολής εργασιών από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, για την εγγραφή αυτών στο φορολογικό μητρώο (απόδοση Α.Φ.Μ.).
Το ίδιο πρόστιμο επιβάλλεται σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι φορολογούμενος, φυσικό, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, έχει εγγραφεί στο φορολογικό μητρώο, μετά την 1.1.2014, περισσότερες από μία φορές. Στις περιπτώσεις που η εγγραφή στο φορολογικό μητρώο περισσότερες από μία φορές διαπράχθηκε μέχρι 31.12.2013, ανεξάρτητα από τον χρόνο διαπίστωσης, το σχετικό πρόστιμο υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 9 του ίδιου νόμου.
Επισημαίνεται ότι, προκειμένου το ανωτέρω πρόστιμο να επιβληθεί σε φορολογούμενο που έχει εγγραφεί στο φορολογικό Μητρώο περισσότερες από μία φορές, αυτό που εξετάζεται κάθε φορά κατά τον έλεγχο, είναι αν το ίδιο πρόσωπο, εν γνώσει του, προέβη στις σχετικές ενέργειες για την απόκτηση Α.Φ.Μ., περισσοτέρων του ενός, τους οποίους και έχει χρησιμοποιήσει π.χ. στην έκδοση ή τη λήψη φορολογικών στοιχείων, την υποβολή δηλώσεων που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κ.Φ.Δ., όπως δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, Φ.Π.Α., στοιχείων ακινήτων (Ε9), Ε.Φ.Α., παρακρατούμενων φόρων κ.λπ. και γενικά σε συναλλαγές του με τη Φορολογική Διοίκηση. ζ) Μη συμμόρφωση του φορολογουμένου με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις του (παρ. 1 περ. η’) 1. Για μη συμμόρφωση με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις, επιβάλλεται πρόστιμο δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ (άρθρο 54 παρ. 2 περ. ε’). Κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 13, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015, «Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία.
Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους.» Ως μη συμμόρφωση με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις, θεωρείται, π.χ., η μη τήρηση των προβλεπόμενων από τις σχετικές διατάξεις βιβλίων, καθώς και η τήρηση βιβλίων κατώτερης κατηγορίας από την προβλεπόμενη. Επίσης, ως μη συμμόρφωση θεωρείται η μη διαφύλαξη των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων), καθώς και η μη διαφύλαξη των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, φορολογικών μνημών, και αρχείων που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί (άρθρο 13 παρ. 2, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015), στον χρόνο που ορίζουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13.
Επισημαίνεται ότι για την εφαρμογή του άρθρου 13 του ν. 4174/2013 θα δοθούν αναλυτικές οδηγίες με νεώτερη εγκύκλιο. 2. Σχετικά με τους φορολογικούς ηλεκτρονικούς μηχανισμούς (ΦΗΜ) επισημαίνεται ότι για παραβάσεις που διαπράττονται έως την 31.12.2015 επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρου 10 του ν. 1809/1988 (άρθρο 38 παρ. 2 ν. 4308/2014, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 6 του ν. 4337/2015). Σημειώνεται ότι, για τις παραβάσεις μη διαφύλαξης (απώλειας) φορολογικών βιβλίων και στοιχείων, οι οποίες ανάγονται σε φορολογικές περιόδους πριν την 1.1.2014, εφαρμόζονται οι μεταβατικές διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015 και επιβάλλονται τα πρόστιμα της περίπτωσης ζ’ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, δηλαδή ποσό ίσο με το 1/3 του επιβαλλόμενου προστίμου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση. 3. Τέλος, δεν επιβάλλονται πρόστιμα για τις λοιπές περιπτώσεις διαδικαστικών παραβάσεων τήρησης βιβλίων και έκδοσης φορολογικών στοιχείων (π.χ. εκπρόθεσμη ενημέρωση βιβλίων, μη εμπρόθεσμη ενημέρωση βιβλίων, εκπρόθεσμη έκδοση στοιχείων κ.λπ.), οι οποίες ανάγονται στο χρονικό διάστημα από 1.1.2014 και μετά. η) Μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων (παρ. 1 περ. θ’) 1.
Μετά την κατάργηση της περίπτωσης θ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54, με την περίπτωση β’ της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 (έναρξη ισχύος 17.10.2015), για τις παραβάσεις της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης ή επαγγελματικών στοιχείων που διαπράχθηκαν από τις 17.10.2015 και μετά δεν επιβάλλονται αυτοτελή πρόστιμα. Οι περιπτώσεις αυτές πλέον αντιμετωπίζονται ως μια ενιαία παράβαση, μαζί με τις λοιπές περιπτώσεις που διαπιστώνονται στα πλαίσια του ιδίου ελέγχου, ανεξάρτητα από το είδος και το πλήθος των παραβάσεων και εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης η’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54. Αντίθετα, τα πρόστιμα της περίπτωσης θ’ επιβάλλονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν έως και 16.10.2015, ανεξάρτητα από τον χρόνο διαπίστωσής τους.
Για αντίστοιχες παραβάσεις προγενέστερες της έναρξης ισχύος του ΚΦΔ εφαρμόζονται οι μεταβατικές διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 7 του ν. 4337/2015. 2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των περιπτώσεων δ’ και ε’ της παραγράφου 3 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015, μετά την κατάργηση των ως άνω αναφερόμενων διατάξεων της περίπτωσης θ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54, καταργούνται τα ανώτατα όρια των τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ, που προβλέπονταν από τις διατάξεις των περιπτώσεων γ’ και δ’ της παραγράφου 2. 3. Με την παράγραφο 8 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 προστέθηκε νέο άρθρο 58Α αναφορικά με την επιβολή προστίμων για παραβάσεις σχετικές με τον Φ.Π.Α.
Ως εκ τούτου, για κάθε παράβαση μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης ή επαγγελματικών στοιχείων, ανεξαρτήτως αξίας, για πράξη που επιβαρύνεται με Φ.Π.Α., και η οποία (παράβαση) διαπράττεται από την 17.10.2015 (έναρξη ισχύος ν. 4337/2015) και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο ποσοστού πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού Φ.Π.Α. που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς αντίστοιχα (άρθρο 58Α παρ. 1). Με τον τρόπο αυτό το ύψος του προστίμου συνδέεται με την αποφυγή απόδοσης του Φ.Π.Α. και όχι με τον αριθμό των μη εκδοθέντων στοιχείων.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω περιπτώσεων (περ. η’ της παρ. 1 του άρθρου 54 σε συνδυασμό με την κατάργηση της περ. θ’ της παρ. 1 του άρθρου 54) παρατίθενται τα ακόλουθα παραδείγματα:
Παραδείγματα
1. Κατά τη διενέργεια ελέγχου, στις 25.10.2015, σε επιχείρηση, η οποία αν και ήταν υπόχρεη σε τήρηση διπλογραφικών βιβλίων, τηρούσε απλογραφικά βιβλία, διαπιστώθηκε ότι δεν είχαν εκδοθεί δέκα (10) τιμολόγια παροχής υπηρεσιών.
Στην περίπτωση αυτή, για τη μη τήρηση διπλογραφικών βιβλίων (πλήρη λογιστικά πρότυπα), καταλογίζεται παράβαση της περίπτωσης η’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 και επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ. Για τη μη έκδοση δέκα τιμολογίων καταλογίζεται παράβαση της περίπτωσης 1 του άρθρου 58Α και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το 50% επί του ΦΠΑ που θα προέκυπτε από τα μη εκδοθέντα τιμολόγια, δηλαδή του ΦΠΑ που θα είχε αναγραφεί επ’ αυτών αν είχαν εκδοθεί νομίμως.
 2. Κατά τη διενέργεια επιτόπιου ελέγχου, στις 21.1.2016, σε ΕΠΕ (κέντρο διασκέδασης) που τηρεί διπλογραφικά βιβλία, διαπιστώθηκε η μη έκδοση τριάντα πέντε (35) Αποδείξεων Λιανικών Συναλλαγών (ΑΛΣ) για πώληση αγαθών/παροχή υπηρεσιών την ημέρα του ελέγχου, η εκπρόθεσμη υποβολή καταστάσεων πελατών-προμηθευτών φορολογικής περιόδου 2013, καθώς και η μη διαφύλαξη των μνημών του ΦΗΜ.
Στην περίπτωση αυτή καταλογίζονται οι εξής παραβάσεις: α. Για την εκπρόθεσμη υποβολή καταστάσεων πελατών - προμηθευτών φορολογικής περιόδου 2013 καταλογίζεται παράβαση της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 και επιβάλλεται πρόστιμο της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, δηλαδή 100 ευρώ. β. Για τη μη διαφύλαξη των μνημών του ΦΗΜ , καταλογίζεται παράβαση της περίπτωσης η’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 και επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ της περίπτωσης ε’ της παραγράφου 2 του ιδίου άρθρου. γ. Για τη μη έκδοση τριάντα πέντε (35) ΑΛΣ καταλογίζεται παράβαση της περίπτωσης 1 του άρθρου 58Α και επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το 50% επί του ΦΠΑ που θα προέκυπτε από τις μη εκδοθείσες ΑΛΣ, δηλαδή του ΦΠΑ που αναλογεί στην αξία τους αν είχαν εκδοθεί νομίμως.
Κατά τη διενέργεια ελέγχου, στις 15.9.2015, σε ατομική επιχείρηση (συνεργείο αυτοκινήτων) που τηρεί βιβλία με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα διαπιστώθηκε η μη έκδοση σαράντα (40) ΑΛΣ κατά την περίοδο από 1.9.2014 έως 15.9.2015.
Στην περίπτωση αυτή καταλογίζονται οι εξής παραβάσεις: α. Για τη μη έκδοση σαράντα ΑΛΣ, καταρχάς καταλογίζεται παράβαση της περίπτωσης θ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 54 και επιβάλλεται πρόστιμο 250 ευρώ για κάθε παράβαση με ανώτατο όριο τα 30.000,00 ευρώ (άρθρο 54 παρ.2 περ. γ’, όπως ίσχυε μέχρι την 16.10.2015).
Σε περίπτωση, όμως, που η μη έκδοση των ΑΛΣ είχε ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής και η αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των 5.000,00 ευρώ, τότε αντί του ανωτέρω προστίμου, θα επιβληθεί πρόστιμο ίσο με το 25% επί της αξίας των μη εκδοθεισών ΑΛΣ (άρθρο 7 παρ. 5 ν. 4337/2015). β. Ως προς τον φόρο εισοδήματος και τον ΦΠΑ που αναλογεί στις ανωτέρω ΑΛΣ, εφόσον έχουν υποβληθεί ανακριβείς δηλώσεις, θα επιβληθεί πρόστιμο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58 ως ίσχυαν πριν την τροποποίησή τους με τον ν.4337/2015, εκτός εάν οι νεότερες ρυθμίσεις του άρθρου 58 ή 58Α (παρ. 2) είναι ευνοϊκότερες (άρθρο 7 παρ. 1 ν. 4337/2015), καθώς και τόκος εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 53. 4. Κατά τη διενέργεια ελέγχου, στις 15.12.2015, σε επιχείρηση διαπιστώνεται η εκπρόθεσμη έκδοση ΑΛΣ, μη συνεχόμενη αρίθμηση στα στοιχεία και εκπρόθεσμη ενημέρωση των βιβλίων. Στην περίπτωση αυτή δεν επιβάλλονται πρόστιμα του άρθρου 54, δεδομένου ότι πρόκειται για διαδικαστικές παραβάσεις που δεν έχουν ως συνέπεια ουσιαστική φορολογική παράβαση. Ειδικά για την παράβαση της εκπρόθεσμης έκδοσης ΑΛΣ και εφόσον αυτή συνεπάγεται την υποβολή ανακριβών δηλώσεων φόρου εισοδήματος ή ΦΠΑ, θα επιβληθούν τα πρόστιμα που αφορούν την υποβολή ανακριβών δηλώσεων (άρθρα 58 και 58Α, κατά περίπτωση, και με εφαρμογή του ευνοϊκότερου καθεστώτος αν η ανακρίβεια αφορά περίοδο προγενέστερη της 17.10.2015), εφόσον ο αναλογών φόρος δεν έχει περιληφθεί και αποδοθεί με δήλωση υποβληθείσα πριν τη διενέργεια του ελέγχου. θ) Εφαρμογή του άρθρου 54 στις φορολογίες κεφαλαίου Στις φορολογίες κεφαλαίου [κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, κερδών από τυχερά παίγνια, μεταβίβασης ακινήτων, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.), Ειδικού Φόρου επί των Ακινήτων (Ε.Φ.Α.)] και στις δηλώσεις στοιχείων ακινήτων (Ε9), εφόσον ο φορολογούμενος διαπράξει οποιαδήποτε από τις παραβάσεις των περιπτώσεων α’, β’, γ’, δ’ και στ’ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού (δηλαδή αν δεν υποβάλει ή υποβάλει εκπρόθεσμα ή υποβάλει ελλιπή φορολογική δήλωση ή δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα, αν δεν υποβάλει ή υποβάλει εκπρόθεσμα δήλωση παρακράτησης φόρου (κερδών από τυχερά παίγνια), αν δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων (π.χ. δικαιολογητικά για την απαλλαγή από τον Ε.Φ.Α. κ.λπ), τότε επιβάλλεται σε βάρος του πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 54, ανεξάρτητα αν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος σε τήρηση λογιστικών βιβλίων. Στις εν λόγω φορολογίες, εφόσον πρόκειται για την παράβαση της περίπτωσης ε’ της παραγράφου 1 (μη συνεργασία του φορολογουμένου στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου) επιβάλλεται πρόστιμο δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ, όπως και στις λοιπές φορολογίες. Ειδικά για τις δηλώσεις ΕΝ.Φ.Ι.Α. φυσικών και νομικών προσώπων, δεδομένου ότι οι δηλώσεις αυτές συντίθενται μηχανογραφικά από το Υπουργείο Οικονομικών με βάση τις υποβληθείσες δηλώσεις στοιχείων ακινήτων (Ε9), δεν επιβάλλεται πρόστιμο, εφόσον έχει επιβληθεί πρόστιμο για την εκπρόθεσμη υποβολή δηλώσεων Ε9. Σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων στοιχείων ακινήτων (Ε9) σε περισσότερα του ενός έτη, ο αρμόδιος Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. επιβάλλει ένα μόνο πρόστιμο, εφόσον στις δηλώσεις αυτών των ετών επαναλαμβάνονται οι ίδιες μεταβολές. Σε περίπτωση που σε κάποιο έτος περιλαμβάνονται και άλλες μεταβολές, επιβάλλεται πρόστιμο χωριστά για κάθε έτος.
Το πρόστιμο επιβάλλεται, σύμφωνα με τα ισχύοντα, στο έτος που δημιουργείται η υποχρέωση υποβολής της δήλωσης. ι) Επανάληψη της ίδιας παράβασης και διαπίστωσή της σε νέο φορολογικό έλεγχο (άρθρο 54 παρ. 3) Στην περίπτωση που, εντός πενταετίας από την έκδοση αρχικής πράξης επιβολής προστίμου για παράβαση του άρθρου 54 παρ.1, διαπιστωθεί στο πλαίσιο διενεργούμενου ελέγχου η εκ νέου διάπραξη της ίδιας παράβασης επιβάλλεται το διπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου και σε διάπραξη εκ νέου της ίδιας παράβασης το τετραπλάσιο του αρχικού προστίμου (άρθρο 54 παρ. 3).
Εάν μέχρι την εκ νέου διάπραξη έχουν ισχύσει ευνοϊκότερες διατάξεις, επιβάλλεται, κατά περίπτωση, το διπλάσιο ή το τετραπλάσιο του οφειλομένου προστίμου με βάση τις ευνοϊκότερες διατάξεις. Επανάληψη της ίδιας παράβασης (και όχι απλώς παράβασης που εμπίπτει στην ίδια περίπτωση της παραγράφου 1 του άρθρου 54), για την εφαρμογή της παρούσας διάταξης, θεωρείται η διαπίστωση της ίδιας παράβασης εντός πενταετίας, στο πλαίσιο διαφορετικού ελέγχου και εφόσον έχει ήδη εκδοθεί η αρχική πράξη. Έτσι για παράδειγμα δεν αποτελεί ίδια παράβαση η εκπρόθεσμη ή ανακριβής υποβολή δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα όταν οι δηλώσεις αυτές υποβάλλονται δυνάμει διαφορετικών διατάξεων νόμου ή κανονιστικών πράξεων (λ.χ. δεν θεωρείται ίδια παράβαση η μη υποβολή δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μισθώσεων ακίνητης περιουσίας με τη μη υποβολή τριμηνιαίας κατάστασης συμφωνητικών). Επίσης, ως προς τις παραβάσεις της περίπτωσης η’, που αφορούν την παρ. 1 του άρθρου 13, εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και νοείται επανάληψη παράβασης εφόσον διαπιστώνονται σε διαφορετικό έλεγχο και για διαφορετική χρήση. Επίσης, νοείται επανάληψη παράβασης μη διαφύλαξης, σε κάθε περίπτωση, που αυτή αφορά διαφορετικό βιβλίο ή στοιχείο.
Τα πρόστιμα της παραγράφου αυτής επιβάλλονται μόνο εφόσον η αρχική παράβαση έχει διαπραχθεί μετά την έναρξη ισχύος του ΚΦΔ. Παράδειγμα Εάν στο πλαίσιο ελέγχου έχει διαπιστωθεί παράβαση μη υποβολής καταστάσεων φορολογικών στοιχείων πελατών - προμηθευτών, για την οποία έχει εκδοθεί σχετική πράξη επιβολής προστίμου και μέσα στην ίδια χρήση κατά την οποία επιβλήθηκε το πρόστιμο ή εντός πενταετίας από την επιβολή του προστίμου, διαπιστωθεί εκ νέου μη υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων πελατών - προμηθευτών για άλλη περίοδο (διάπραξη ίδιας παράβασης), στο πλαίσιο νέου ελέγχου εντός της ίδιας πενταετίας, επιβάλλεται το διπλάσιο της αξίας του αρχικά προβλεπόμενου προστίμου (διακόσια (200) ευρώ), ενώ για κάθε επόμενη διαπίστωση εκ νέου διάπραξης ίδιας παράβασης, από νέο έλεγχο, εντός πενταετίας από την πρώτη πράξη επιβολής προστίμου, επιβάλλεται το τετραπλάσιο της αξίας του αρχικά προβλεπόμενου προστίμου (τετρακόσια (400) ευρώ). Διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω δεν εφαρμόζονται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος συμμορφώνεται οικειοθελώς, υποβάλλοντας εκπρόθεσμα τις σχετικές δηλώσεις.
Επίσης δεν θεωρείται υποτροπή η επανάληψη της ίδιας παράβασης σε περισσότερα έτη, τα οποία ελέγχονται με την ίδια εντολή ελέγχου.
3. Υποχρεώσεις τρίτων για τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων (άρθρο 54Α)
Σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 54Α, όπως αυτή έχει αντικατασταθεί με την παρ. 3 του άρθρου 5 του ν.4330/2015, οι συμβολαιογράφοι, οι φύλακες μεταγραφών και οι προϊστάμενοι των κτηματολογικών γραφείων, που παραβαίνουν τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στο άρθρο αυτό, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται σε ένα τοις χιλίοις (1%ο) επί της αξίας του μεταβιβαζομένου ακινήτου ή δικαιώματος επ’ αυτού, το οποίο πρόστιμο δεν μπορεί να είναι κατώτερο από 300 ευρώ ούτε ανώτερο από 1.000 ευρώ.
Σε περίπτωση υποτροπής το πρόστιμο διπλασιάζεται. Για την εφαρμογή του συγκεκριμένου άρθρου οδηγίες θα δοθούν με νεότερη εγκύκλιο που θα εκδοθεί γενικά για θέματα σχετικά με τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων.
4. Χρόνος επιβολής τόκων και προστίμων στον ΕΝΦΙΑ (άρθρο 54Β)
Δεδομένου ότι η δήλωση ΕΝ.Φ.Ι.Α. - πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου συντίθεται μηχανογραφικά από τις υποβαλλόμενες δηλώσεις στοιχείων ακινήτων, στις περιπτώσεις στις οποίες ο φορολογούμενος δεν υποβάλει δήλωση στοιχείων ακινήτων ή υποβάλλει εκπρόθεσμη ή ανακριβή τέτοια δήλωση, με συνέπεια τη μη διενέργεια εκκαθάρισης του ΕΝ.Φ.Ι.Α. ή την εκκαθάριση ή τον προσδιορισμό αυτού σε μεταγενέστερο χρόνο, ως αφετηρία για την επιβολή των τόκων και προστίμων ορίζεται η επομένη της καταληκτικής ημερομηνίας υποβολής δήλωσης στοιχείων ακινήτων του οικείου έτους.
5. Παραβάσεις φοροδιαφυγής (άρθρο 55)
Από 1.12.2015 καταργούνται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 55 (άρθρο 7 παρ. 9 ν. 4337/2015, σε συνδυασμό με το άρθρο 51 παρ. 3 ν. 4342/2015, Α’ 143), ενώ από 17.10.2015 (έναρξη ισχύος ν. 4337/2015) καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 55 (άρθρο 3 παρ. 4 περ. β’ ν. 4337/2015). Συνεπώς, από την 17.10.2015 και εφεξής δεν θα επιβάλλονται τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις αυτές πρόστιμα για τις παρακάτω περιπτώσεις παραβάσεων: α. Μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση φορολογικών στοιχείων αξίας άνω των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. β. Έκδοση πλαστών φορολογικών στοιχείων. γ. Έκδοση - Λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων. δ. Νόθευση φορολογικών στοιχείων. ε. Καταχώριση στα βιβλία αγορών ή εξόδων που δεν έχουν πραγματοποιηθεί και δεν έχει εκδοθεί φορολογικό στοιχείο. Διευκρινίζεται ότι για τις εκκρεμείς υποθέσεις που αφορούν παραβάσεις για τις οποίες είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 55 και διαπράχθηκαν από την έναρξη ισχύος της ως άνω διάταξης (ήτοι 26.7.2013, κατά περίπτωση, άλλως από 1.1.2014 κατά τα οριζόμενα στην τότε ισχύουσα παράγραφο 32 του άρθρου 66, νυν 72, του ν. 4174/2013) και μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 4337/2015 (17.10.2015), εφαρμόζονται οι μεταβατικές διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 7 του νόμου αυτού, κατά τα ειδικότερα αναφερόμενα κατωτέρω.
6. Παραπομπή εγκλημάτων φοροδιαφυγής σε ποινική δίκη (άρθρο 55Α)
Με την παράγραφο 5 του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 εισάγεται νέο άρθρο 55Α στον ΚΦΔ με τις διατάξεις του οποίου αποσαφηνίζονται οι περιπτώσεις υποθέσεων, για τις οποίες πρέπει να ακολουθηθεί και η διαδικασία επιβολής ποινικών κυρώσεων, παράλληλα με τη διαδικασία επιβολής διοικητικών κυρώσεων, από τις λοιπές, για τις οποίες θα επιβάλλονται μόνο διοικητικές κυρώσεις. Κατ’ εφαρμογή του άρθρου 55Α, με το πέρας της ελεγκτικής διαδικασίας, δηλαδή την έκδοση οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, η Φορολογική Διοίκηση θα παραπέμπει στην ποινική διαδικασία μόνο τις παραβάσεις, οι οποίες συνιστούν εγκλήματα φοροδιαφυγής κατά το νέο άρθρο 66, με την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς, αμελλητί (άμεσα, χωρίς υπαίτια καθυστέρηση). Η ποινική δίωξη ασκείται αυτεπαγγέλτως. Η ποινική διαδικασία είναι ανεξάρτητη από την τυχόν άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής ή προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Επίσης, προσδιορίζεται ο χρόνος της έναρξης παραγραφής των εγκλημάτων φοροδιαφυγής, με σημείο έναρξης αυτού την τελεσιδικία της απόφασης, επί άσκησης προσφυγής στο Διοικητικό Δικαστήριο, ή την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής, λόγω παρόδου της ως άνω προθεσμίας άσκησης προσφυγής (άρθρο 55Α παρ. 3).
7. Πρόστιμο εκπρόθεσμης υποβολής ή μη υποβολής ή ανακριβούς/ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών ή Φακέλου Τεκμηρίωσης Ενδοομιλικών Συναλλαγών (άρθρο 56)
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 56 ορίζεται ότι, σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής ή ανακριβούς/ατελούς υποβολής του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών της παραγράφου 3 του άρθρου 21 ΚΦΔ επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό ένα χιλιοστό (1/1000) των συναλλαγών του υπόχρεου φορολογούμενου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Το παραπάνω πρόστιμο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των πεντακοσίων (500) ευρώ και μεγαλύτερο των δύο χιλιάδων (2.000) ευρώ. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής τροποποιητικού συνοπτικού πίνακα, το παραπάνω πρόστιμο επιβάλλεται μόνο αν μεταβάλλονται τα ποσά των συναλλαγών και οι συνολικές σωρευτικές διαφορές είναι, κατά απόλυτη τιμή, άνω των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ. Σε περίπτωση υποβολής ανακριβούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών το παραπάνω πρόστιμο υπολογίζεται επί των ποσών που αφορά η ανακρίβεια, η οποία διαπιστώνεται στο πλαίσιο ελέγχου και επιβάλλεται μόνο αν η ανακρίβεια αφορά ποσοστό μεγαλύτερο του 10% των συνολικών συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης.
Στο Κεφάλαιο Η’ της ΠΟΛ.1144/15.5.2014 Απόφασης ΓΓΔΕ (Β’ 1374) ορίζεται ότι ο Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών θεωρείται ανακριβής/ατελής όταν δεν συμφωνεί με το περιεχόμενο του φακέλου τεκμηρίωσης και όταν δεν δηλώνονται σε αυτόν ορθά και πλήρως τα οριζόμενα στοιχεία του παραρτήματος της ΠΟΛ.1097/9.4.2014. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 56 ορίζεται ότι, σε περίπτωση μη υποβολής του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών επιβάλλεται πρόστιμο υπολογιζόμενο σε ποσοστό ένα χιλιοστό (1/1000) των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης, το οποίο δεν μπορεί να είναι μικρότερο των δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ και μεγαλύτερο των δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 56 ορίζονται κλιμακούμενα πρόστιμα, σε περίπτωση εκπρόθεσμης διάθεσης ή μη διάθεσης στη Φορολογική Διοίκηση του φάκελου τεκμηρίωσης της παραγράφου 1 του άρθρου 21 ΚΦΔ.
Στην περίπτωση εκπρόθεσμης διάθεσης από την τριακοστή πρώτη (31η) ημέρα από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης έως την εξηκοστή (60η) ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ, από την εξηκοστή πρώτη (61η) ημέρα έως την ενενηκοστή (90η) ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο δέκα χιλιάδων (10.000) ευρώ, ενώ στην περίπτωση που δεν διατεθεί καθόλου ή διατεθεί μετά την ενενηκοστή (90η) ημέρα επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ.
Για διευκόλυνση παρατίθενται σε μορφή πίνακα οι κατηγορίες προστίμων με τις σχετικές επιβαρύνσεις:
Περίπτωση Πρόστιμο α) Εκπρόθεσμη Υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (άρθρο 56 παρ 1, εδ. α’ και β’) 1/1000 επί των προς τεκμηρίωση συναλλαγών
Ελάχιστο πρόστιμο 500 € και μέγιστο 2.000 €

β) Εκπρόθεσμη Υποβολή Τροποποιητικού Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (άρθρο 56 παρ. 1 εδ. γ’) Μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η τροποποίηση αφορά συνολικές μεταβολές στο ύψος των προς τεκμηρίωση συναλλαγών άνω των € 200.000: 1/1000 επί των προς τεκμηρίωση συναλλαγών (για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης)
Ελάχιστο πρόστιμο 500 € και μέγιστο 2.000 €
γ) Υποβολή Ανακριβούς / Ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (άρθρο 56 παρ. 1 εδ. δ’) Μόνο στην περίπτωση κατά την οποία η ανακρίβεια αφορά ποσοστό μεγαλύτερο του 10% των συνολικών συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. 1/1000 επί των ποσών που αφορά η ανακρίβεια
Ελάχιστο πρόστιμο 500 € και μέγιστο 2.000 €
δ) Μη υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (άρθρο 56 παρ. 2) 1/1000 επί των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Ελάχιστο πρόστιμο 2.500 € και μέγιστο 10.000 € ε) Εκπρόθεσμη διάθεση του φακέλου τεκμηρίωσης στην Φορολογική Διοίκηση (άρθρο 56 παρ. 3) Παράδοση μεταξύ 31ης ημέρας και 60ης από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης Πρόστιμο: 5.000 € Παράδοση μεταξύ 61ης ημέρας και 90ης από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης Πρόστιμο: 10.000 € Παράδοση μετά την 90η ημέρα από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης ή μη παράδοση Πρόστιμο: 20.000 €
Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 54 δεν εφαρμόζονται για παραβάσεις σχετικές με την υποβολή του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών ή του φακέλου τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών, καθώς στις περιπτώσεις αυτές εφαρμόζονται οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 56. Σε περίπτωση όμως διαπίστωσης, στο πλαίσιο ελέγχου, διάπραξης εκ νέου της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, τα σχετικά πρόστιμα επιβάλλονται στο διπλάσιο και στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης, στο τετραπλάσιο του αρχικώς επιβληθέντος προστίμου (άρθρο 54 παρ. 3).